L’impôt sur la fortune immobilière a succédé en 2018 à l’impôt de solidarité sur la fortune.
Comme son nom l’indique, il s’applique au patrimoine immobilier détenu directement ou indirectement par les personnes physiques.
Parmi les questions régulièrement posées à l’avocat en fiscalité immobilière, celles relatives aux cas d’exonération occupent une place centrale.
Pour autant, avant de s’interroger sur une éventuelle exonération d’IFI, il convient de valider que le contribuable se trouve bien dans le champ d’application.
Le champ d’application de l’impôt sur la fortune immobilière
Le législateur a entendu conférer un champ d’application très large à l’impôt sur la fortune immobilière.
Comment définir le champ d’application en fiscalité immobilière ?
Le champ d’application répond à la question de savoir si le contribuable est concerné par les dispositions de l’impôt. Les règles qui correspondent au champ d’application de l’IFI concernent notamment la nature des actifs imposables.
Il s’agit de savoir si les actifs immobiliers détenus par le contribuable sont dans le champ de l’impôt.
Rappelons ici que l’IFI concerne tout d’abord les immeubles détenus en nom propre. Il s’applique aussi aux biens immobiliers détenus au travers de sociétés ou entités juridiques. Par exemple, l’immobilier détenu via une société civile entre dans le champ d’application de l’impôt sur la fortune.
Lorsque l’analyse aboutit à intégrer les biens immobiliers ou parts sociales dans le champ, alors l’IFI s’applique sauf cas d’exonération spécifique (voir ci-après).
A l’inverse, si les biens ou parts sociales demeurent hors du champ d’application, l’analyse s’arrête là. Ce patrimoine immobilier n’intègrera pas l’assiette taxable à l’IFI.
Quel est le champ d’application de l’impôt sur la fortune immobilière ?
L’article 965 du code général des impôts définit le champ d’application de l’IFI. Notons tout de suite que l’article fait référence à la notion d’appartenance. Par déduction, cet impôt ne concerne donc pas les titres de créances (obligations par exemple). En effet, alors que les actions ou parts sociales reflètent bien un droit de propriété de leur titulaire sur une partie du patrimoine de la société, il n’en va pas de même des obligations.
Par conséquent, les investisseurs qui participent à une émission obligataire d’une société foncière demeurent hors champ d’application de l’IFI, à l’inverse des actionnaires.
Le texte exclut également du champ d’application les immeubles affectés à une activité opérationnelle. Il s’agit en premier lieu des activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles. Mais le législateur y intègre également l’activité des sociétés holdings animatrices, ainsi que les activités imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à l’exception de celles consistant à la gestion par la société de son propre patrimoine immobilier. Par exemple, l’activité de location de biens meublés ne constitue pas une activité opérationnelle. En revanche, l’activité des marchands de biens s’analyse bien comme une activité opérationnelle. Il en va de même de l’activité menée par un promoteur immobilier consistant construire en vue de revendre.
La compréhension du texte se complique lorsqu’il s’agit de savoir par quelle société l’immobilier affecté à l’activité opérationnelle peut être détenu. En effet, l’immobilier dit « opérationnel » ne bénéficie pas automatiquement de l’exclusion du champ d’application. Pour s’y retrouver, une lecture analytique des dispositions du a) et b) de l’article 965 2° s’avère nécessaire. En synthèse, ces paragraphes visent plusieurs cas de figure limitatifs dans lesquels l’immobilier opérationnel demeure hors du champ d’application de l’IFI. Il s’agit notamment du cas où l’immeuble appartient à la société opérationnelle qui l’utilise pour sa propre exploitation (cas visé au a). Il s’agit aussi du cas où l’immeuble appartient à une société opérationnelle ou une société filiale de cette dernière, utilisée par cette société opérationnelle ou par une autre société opérationnelle du groupe que l’opérationnelle tête de groupe contrôle (cas visé au b).
La formulation du texte laisse à désirer. La définition d’une stratégie de structuration immobilière s’apprécie en amont et doit selon nous revenir à des avocats intervenant exclusivement en fiscalité immobilière.
Les cas d’exonération des biens professionnels pour l’impôt sur la fortune immobilière
Lorsque les actifs immobiliers sont situés dans le champ de l’IFI, la question se pose de savoir s’ils bénéficient d’un cas d’exonération.
Quelle est la différence entre le champ d’application et les cas d’exonération ?
Le champ d’application répond à la question suivante : suis-je concerné par l’impôt sur la fortune immobilière ?
En cas de réponse positive, les actifs immobiliers sont imposables mais peuvent bénéficier d’une exonération. Autrement dit. reste à savoir si le patrimoine va effectivement supporter l’IFI, ou bien s’il va pouvoir bénéficier en dernier recours d’une disposition expresse l’exonérant en tout ou partie.
La réflexion sur l’exonération vient toujours dans un second temps. Il n’est pas pertinent de s’interroger sur l’exonération des biens immobiliers si l’on n’a pas au préalable tranché la question du champ d’application. Par exemple, il serait inapproprié d’invoquer l’exonération des parts sociales d’une SCI dont l’immeuble est affecté à l’activité d’une société opérationnelle soumise à l’IS dans laquelle l’associé exerce une fonction dirigeante, sans avoir avant cela vérifier que le schéma de détention ne permettait pas déjà d’exclure la valeur des parts sociales de la SCI du champ d’application de l’IFI.
b) Puis-je bénéficier des cas d’exonération s’agissant des actifs professionnels en matière d’IFI ?
Les cas d’exonération et le régime des biens professionnels figurent à l’article 975 du code général des impôts. Ce régime emprunte beaucoup à l’ancien régime en matière d’ISF, mais innove aussi pour certains cas de figure.
Les dispositions du paragraphes « I » et « II » s’appliquent aux immeubles affectés à une entreprise individuelle ou à une société de personnes dans laquelle le redevable exerce son activité. Les paragraphes « III » et « IV » concernant quant à eux les cas dans lesquels la société propriétaire de l’immeuble l’affecte à l’activité opérationnelle d’une société assujettie à l’IS dans laquelle le redevable exerce un mandat de dirigeant. Ce dernier cas de figure est le plus courant en pratique. C’est également celui qui cristallise la majorité des questions, car complexe et soumis à interprétation.
En synthèse et parce qu’il est impossible d’envisager chaque cas d’exonération ici, rappelons que le redevable doit exercer une fonction dirigeante dans la société opérationnelle. Cette fonction doit donner lieu à une rémunération normale et représentant plus de 50% des revenus professionnels du redevable. Dans certains cas de figure, la participation dans la société opérationnelle doit également représenter au moins 25%, sauf dispense. La notion d’activité opérationnelle peut comprendre la location meublée. Il s’agit d’une différence importante entre le régime des biens professionnels et les règles gouvernant le champ d’application de l’IFI vues précédemment.
Plutôt que de chercher à dresser l’ensemble des schémas couverts par une exclusion du champ d’application ou l’exonération, nous pouvons faire l’exercice inverse et donner des exemples de structurations qui ne bénéficient ni de l’un ni de l’autre.
Le premier cas d’école concerne les clients détenant une société holding animatrice, laquelle détient une filiale opérationnelle qui exploite son activité dans un immeuble détenu par une SCI dont le redevable est directement associé. Malgré l’exercice de fonctions dirigeantes et la perception d’une rémunération remplissant toutes les conditions dans la société holding animatrice, il ne pourra pas bénéficier du régime des biens professionnels car l’immeuble n’est pas affecté à la société dirigée mais à l’une de ses filiales. Il ne peut pas non plus bénéficier en amont de l’exclusion du champ d’application car la SCI n’est pas détenue par la holding animatrice. Dans ce cas de figure, le simple fait de faire détenir la SCI par la holding aurait pu permettre de bénéficier d’une exclusion du champ d’application et d’éviter l’IFI.
Un deuxième schéma régulièrement rencontré en pratique et source de pièges consiste à détenir une holding, passive ou animatrice, détenant elle-même une SCI et une société d’exploitation dans laquelle il y a plusieurs associés. C’est le cas récurent dans lequel chaque associé détient la société d’exploitation commune avec sa holding personnelle, laquelle détient aussi une participation dans la SCI qui détient les murs. Dans ce schéma classique, si chaque holding propre à chaque investisseur détient par exemple 33% du capital de la société opérationnelle, l’exclusion du champ d’application ne fonctionne généralement pas. Le régime des biens professionnels ne fonctionne pas non plus, sauf à démontrer que les conditions liées au mandat de dirigeant sont remplies dans la société filiale opérationnelle, ce qui est rarement le cas.
Face à la complexité d’analyse et de compréhension des règles prévues en matière d’impôt sur la fortune immobilière, il apparait indispensable de s’entourer de professionnels qualifiés et ayant l’habitude de traiter de ces problématiques. Chez AGBC AVOCATS, nous avons développé une pratique fiscale axée sur la fiscalité immobilière. Nous pouvons vous accompagner tant sur la structuration initiale, que sur une adaptation en cours d’exploitation.
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